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Guerra fiscal: contradições e incertezas mesmo após a LC 160/17

Um dos efeitos nefastos da Guerra Fiscal representada pela sucessão de benefícios fiscais concedidos de forma unilateral pelos Entes Federados, à revelia do CONFAZ, além da “canibalização” entre si, é a restrição ao crédito integral do ICMS a ser tomado pelo adquirente da mercadoria localizado no Estado de destino, com base no disposto no artigo 8º da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 19751 (“LC 24/75”). Com isso, ao invés do Ente Federado que se julga prejudicado voltar-se, por intermédio dos instrumentos jurídicos cabíveis, contra o Ente Federado que agiu de maneira inconstitucional, volta-se — de forma igualmente inconstitucional — contra o contribuinte, em verdadeiro ato de retaliação.

Com a edição da Lei Complementar nº 160/2017 (“LC 160/17”) e, em seguida, do Convênio ICMS nº 190/2017, visando à convalidação dos benefícios fiscais inconstitucionais, buscou-se apresentar uma solução para tais problemas e, ao mesmo tempo, trazer um ambiente de segurança jurídica para os contribuintes. Contudo, não nos parece que este objetivo foi plenamente alcançado, como se procurará demonstrar a seguir.

Há muito a jurisprudência dos Tribunais Superiores está sedimentada: “não cabe ao estado de destino exigir do contribuinte a parte do ICMS que deixou de ser recolhido ao estado de origem em virtude da fruição de benefício fiscal não previamente autorizado pelo Confaz”24. Todavia, ainda assim, os Estados seguem restringindo o creditamento integral do ICMS pelo adquirente da mercadoria localizado no Estado de destino e, pior, alguns Tribunais Estaduais vêm convalidando esse expediente manifestamente ilegal e inconstitucional. , “ainda que o Estado de origem tenha concedido crédito presumido ao estabelecimento lá situado, reduzindo, assim, na prática, o impacto da tributação”3São muitos os julgados nesse sentido

O Estado do Rio Grande do Sul promove tal expediente através da Instrução Normativa DRP nº 45/98, Apêndice XXVII, onde relaciona cada mercadoria oriunda de outras unidades da federação que concederam benefícios fiscais inconstitucionais e o correspondente “crédito admitido”. Por exemplo, caso uma empresa gaúcha adquira feijão oriundo do Estado de Santa Catarina só estará autorizada a se creditar de 1% do ICMS (e não dos 12% do ICMS incidente na operação interestadual) ao fundamento de que as vendedoras de feijão em Santa Catarina gozam de crédito presumido de 11%, objeto do artigo 21, inciso VIII, Anexo 2 do Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina (RICMS/SC)5.

O Estado de Santa Catarina adota o mesmo expediente através do seu próprio Regulamento do ICMS, mas sequer informa o benefício fiscal que teria motivado a restrição ao creditamento do ICMS. Por exemplo, caso uma empresa catarinense adquira adubos e fertilizantes oriundos do Estado do Rio Grande do Sul só estará autorizada a se creditar de 3% do ICMS, “independentemente do valor destacado no documento fiscal” (artigo 35-B, incisos XXIII e XXIV, do RICMS/SC).

Os Tribunais de Justiça dos Estados do Rio Grande do Sul6 e de Santa Catarina7 são alguns dos Tribunais Estaduais que vêm convalidando esse expediente, partindo de duas premissas em comum quando da aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS, quais sejam: as de que (1) crédito presumido se equipara à isenção e (2) o direito ao crédito fica limitado ao valor efetivamente pago ao Estado de origem.

Consideramos equivocadas tais premissas, no entanto, porque a Constituição Federal8 e a legislação nacional9asseguram às empresas o direito de se creditarem do ICMS cobrado nas operações de entrada de mercadoria e compensarem com o ICMS devido nas operações de venda, de modo que o encargo financeiro do imposto não onere a cadeia produtiva e seja sempre transferido ao consumidor final (princípio da não-cumulatividade). Assim, “por meio do princípio da não-cumulatividade, garante-se que o contribuinte nas operações de venda que promova, transfira o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores”10ressalvadas as hipóteses de isenção ou não-incidência.

Regra geral: o vendedor transfere o ICMS cobrado no preço da mercadoria ao adquirente, autorizando este a se creditar do imposto. Exceção: o vendedor não transfere o ICMS (no todo ou em parte) porque este não foi cobrado em razão de isenção ou não-incidência do imposto. A cobrança do ICMS pode ser comprovada através da Nota Fiscal11. O fato de o vendedor eventualmente pagar a menor – ou mesmo não pagar – o ICMS cobrado não deslegitima o direito ao crédito do adquirente, pois – como visto – o ICMS cobrado já foi transferido no preço da mercadoria12. Essa regra vale também nas operações interestaduais, nos casos de concessão de crédito presumido pelo Estado de origem, pois este “não altera o cálculo do imposto devido, apenas resulta em recolhimento a menor em razão da concessão de crédito presumido”13. Equivocado, portanto, equiparar crédito presumido (que favorece apenas o vendedor e não consta da Nota Fiscal) à isenção ou não-incidência (que favorece a operação e consta da Nota Fiscal), bem como confundir ICMS cobrado (e transferido ao adquirente) com ICMS efetivamente pago (ao Estado de origem).

Não se desconhece que o STF julga inconstitucionais os benefícios, como créditos presumidos de ICMS, concedidos à revelia do CONFAZ, mas também reconhece a inconstitucionalidade da restrição de créditos de ICMS, sempre enfatizando que a ADI (Ação Direta de Inconstitucionalidade) é o único caminho para se extirpar benefícios inconstitucionais do ordenamento, sendo vedada a autotutela dos Estados, pois “inconstitucionalidades não se compensam14.

Sob qualquer prisma de análise, o expediente de restrição dos créditos de ICMS é ilegal e acaba por prejudicar exclusivamente as empresas que não gozam dos benefícios fiscais inconstitucionais, em flagrante injustiça às adquirentes de mercadorias oriundas de outros Estados que suportam o ICMS cobrado e dele não podem se creditar. Ao se valer desse expediente, os Estados não estão corrigindo uma inconstitucionalidade, mas cometendo outra, com interesses meramente arrecadatórios.

A convalidação desse expediente pelos Tribunais Estaduais é lamentável e, na verdade, apenas fomenta a Guerra Fiscal, pois os Estados seguem concedendo benefícios à revelia do CONFAZ – para atrair investimentos e geração de emprego – e cobrando a conta das empresas. A jurisprudência dos Tribunais Superiores e de outros Tribunais Estaduais (SP, MT, MG, GO, TO15) deve prevalecer, sem protecionismo aos Estados em detrimento dos contribuintes. Vale destacar nesse sentido, a postura do Tribunal de Justiça de Minas Gerais ao decidir se o Estado poderia se valer desse expediente pelo fato de seu contribuinte ter adquirido mercadorias oriundas do Estado do Espírito Santo, ipsis litteris:

[a] “Guerra fiscal” deve ser resolvida entre as pessoas jurídicas de direito público envolvidas no âmbito do STF, sendo vedada a adoção de medidas que constranjam o contribuinte a discriminar seu fornecedor em razão da origem geográfica.

(…) a manobra, inconstitucional é verdade, do Espírito Santo não trouxe nenhum prejuízo direto, na cadeia tributária do ICMS, ao fisco mineiro. O dano é indireto, inserido que está em um contexto de guerra fiscal. O que pretendem as autoridades tributárias de Minas Gerais é constranger o contribuinte mineiro a discriminar o fornecedor em razão de sua localização no território nacional o que pode configurar, inclusive, crime e assim anular por vias transversas o incentivo financeiro dado por outro ente de Federação.

As medidas defensivas, todavia, não podem perder de vista que o sistema tributário nacional foi arquitetado como forma de garantir não apenas o recolhimento do tributo, mas também, e principalmente, a proteção da parte vulnerável da relação jurídico-tributária, que é o contribuinte. Se nem em caso de guerra externa os Estados têm maior liberdade para tributar (art. 154, II, CF), não será a metafórica guerra fiscal que lhes concederá tais poderes extraordinários.

Assim sendo, conforme acertadamente afirmado pelo d. Juízo primevo: “É, portanto, direito do contribuinte munido de documento fiscal idôneo utilizar o valor, constante em tal documento, correspondente ao ICMS, independentemente de ter sido esse o valor efetivamente recolhido, em razão do benefício fiscal concedido pelo ente federado de origem da mercadoria, sob pena de enriquecimento sem causa do Estado de destino”.”16

De fato, além de violar o princípio da não-cumulatividade do ICMS, o expediente sob enfoque constrange as empresas a não adquirirem bens em razão de sua procedência, em clara violação ao artigo 152 da Constituição Federal17. São diversos os vícios de legalidade desse expediente. As contradições do sistema também são incontáveis, tais como: (1) o Estado de Santa Catarina que numa mesma legislação (RICMS/SC), de um lado, concede benefício inconstitucional e, de outro, restringe o direito ao crédito de ICMS de empresas que adquiram mercadorias oriundas de Estados que concedem benefícios inconstitucionais; (2) os Estados que, de um lado, aplicam parcialmente o artigo 8º da LC 24/75 somente para anular os créditos de ICMS dos seus contribuintes (inciso I) e, de outro, não exigem o ICMS que deixou de ser pago dos outros Estados e das empresa beneficiadas (inciso II); e (3) os Tribunais Estaduais que convalidam esse expediente de restrição de créditos, desconsiderando a jurisprudência pátria que deve se manter estável, íntegra e coerente18.

As contradições sobre a matéria, no entanto, não ficam restritas ao Poderes Executivo e Judiciário. O Poder Legislativo, ao editar a LC 160/17, de um lado, permitiu a convalidação dos benefícios inconstitucionais com a “remissão” (perdão) das dívidas decorrentes do creditamento integral do ICMS pelo adquirente da mercadoria localizado no Estado de destino, mas, de outro, vedou — de forma questionável — a possibilidade de restituição, compensação ou apropriação extemporânea do crédito de ICMS19. Ao assim dispor, a LC 160/17 favoreceu exclusivamente as empresas que, descumprindo as leis estaduais, se creditaram integralmente do ICMS e prejudicou as empresas que se submeteram ao expediente ilegal e inconstitucional sob enfoque e se creditaram apenas do ICMS admitido pelos Estados.

Ocorre que o fato de a LC 160/17 ter “perdoado” as empresas que se creditaram integralmente do ICMS não autoriza a interpretação de que o expediente de restrição ao crédito de ICMS teria sido “legalizado”. Pelo contrário, reforça o entendimento de que os Estados jamais poderiam ter restringido esse direito dos seus contribuintes, conforme demonstrado acima. Nessa esteira, vale a reflexão para as empresas (que discutem administrativa ou judicialmente essa matéria) avaliarem a conveniência dessa remissão, uma vez condicionada à renúncia ao direito e à desistência das ações, das defesas, dos recursos e dos honorários advocatícios20 — sobretudo se considerado o contexto jurisprudencial atual favorável ao contribuinte.

Dúvidas também pairam acerca do tratamento a ser dispensado às empresas que, antes ou após a edição da LC 160/17, incluíram em programa de parcelamento essa dívida que poderá ser remitida, pois, apesar de a referida lei prever a aplicação retroativa da remissão desde a data da concessão do benefício fiscal inconstitucional, a LC 160/17 veda a possibilidade de restituição. Além disso, indaga-se: e quanto às parcelas vincendas do parcelamento?

Certo é que, nesse cenário repleto de contradições e incertezas, não haverá alternativa às empresas senão ingressarem com ação judicial para afastar esse expediente de restrição à tomada do crédito integral do ICMS e, por consequência, verem reconhecido seu direito de recuperar o crédito que deixou de ser tomado no passado.

O STF já reconheceu a repercussão geral da matéria nos autos do RE 628.075/RS (Tema 490/STF: Creditamento de ICMS incidente em operação oriunda de outro ente federado que concede, unilateralmente, benefício fiscal.”)21em 14/10/2011, o qual pende de julgamento até hoje. Vale lembrar que há alta probabilidade de modulação de efeitos para que apenas os contribuintes que tenham ingressado com ação judicial até a data do julgamento tenham direito à recuperação dos créditos de ICMS, especialmente diante da atual crise financeira dos Estados.

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1 “Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.”

2 STJ. AgInt no TutPrv no REsp 1667143/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe 03/08/2018.

3 AC 2611 AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, publicado em DJe-211 DIVULG 25/10/2012 PUBLIC 26/10/2012

4 STF. AC 261 RJ, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Decisão Monocrática, julgado em 13/05/2004, DJ 27-05-2004.

STF. ADI 3312 MT, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 16/11/2006, DJ 09-03-2007.

STF. ADI 3389 RJ, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 06/09/2007, DJ 01-02-2008.

STJ. RMS 33524 PI, Relator(a): Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Seção, julgado em 28/08/2013, DJ 07-03-2014.

STJ. RMS 38041 MG, Relator(a): Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Seção, julgado em 28/08/2013, DJ 04-11-2013.

STJ. REsp 1667143 RS, Relator(a): Min. GURGEL DE FARIA, Decisão Monocrática, julgado em 08/06/2018, DJ 12-06-2018.

5 Decreto nº 2.870/01 – RICMS/SC.

6 TJRS. Apelação Cível Nº 70077807253, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Ricardo Torres Hermann, Julgado em 29/08/2018.

7 TJSC, Apelação Cível n. 0001258-81.2013.8.24.0087, de Lauro Müller, rel. Des. Júlio César Knoll, Terceira Câmara de Direito Público, j. 03-07-2018

8 Constituição Federal de 1988, art. 155, §2º, inciso II: o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobradonas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”;

9 Lei Kandir: “Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”

10 COELHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Bens do ativo fixo – direito de crédito em tema de ICMS. RDDT 116/129, maio 2005.

11 Lei Complementar nº 87/96 (arts. 20 e ss). Daí a Súmula 509 do STJ: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda

12 Essa é a razão de o STJ considerar a inadimplência do ICMS como hipótese de crime de apropriação indébita e de o ordenamento vedar o direito à restituição em tributos indiretos, como o ICMS, vide art. 166 do CTN: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la” e Súmula 546 STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte “de jure” não recuperou do contribuinte “de facto” o “quantum” respectivo.”. Regra de que o contribuinte de direito repassa/recupera o imposto quando repassa o encargo financeiro.

13 STJ. AgRg no REsp 1312486/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe 17/12/2012.

14 STF. ADI 2377 MC, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 22/02/2001, DJ 07-11-2003.

15 TJSP: TJSP. AC nº 0111436-72.2011.8.26.0100, Rel. Desa. MARIA OLÍVIA ALVES, 6ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO, DJe 24/09/2018

TJMT: TJMT. AC nº 77882/2016, Rel. Desa. MARIA APARECIA RIBEIRO, 1ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO, DJe 19/03/2018

TJMG: TJMG. AC nº 1.0024.11.125588-1/002, Rel. Des. Belizário de Lacerda, 7ª CÂMARA CÍVEL, DJe 09/08/2016

TJGO: TJGO. AC nº 201594383456, Rel. Des. José Carlos de Oliveira, 1ª TURMA DA 2ª CÂMARA CÍVEL, DJe 12/05/2016

TJTO: TJTO. AC nº 0008143-58.2017.827.0000, Rel. Des. Ronaldo Eurípedes de Souza, 4ª TURMA DA 2ª CÂMARA CÍVEL, DJe 02/05/2018

16 TJMG – Apelação Cível 1.0024.11.125588-1/002, Relator(a): Des.(a) Belizário de Lacerda, 7ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 09/08/2016, publicação da súmula em 17/08/2016.

17 “Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”

18 CPC: “Art. 926. Os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente”.

19 “Art. 5º – A remissão ou a não constituição de créditos concedidas por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço afastam as sanções previstas no art. 8º da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, retroativamente à data original de concessão da isenção, do incentivo ou do benefício fiscal ou financeiro-fiscal, vedadas a restituição e a compensação de tributo e a apropriação de crédito extemporâneo por sujeito passivo.”

20 Cláusula oitava, §2º, do Convênio ICMS 190/17 (“§ 2º A remissão e a anistia previstas no caput desta cláusula e o disposto na cláusula décima quinta ficam condicionadas à desistência. I – de ações ou embargos à execução fiscal relacionados com os respectivos créditos tributários, com renúncia ao direito sobre o qual se fundam, nos autos judiciais respectivos, com a quitação integral pelo sujeito passivo das custas e demais despesas processuais; II – de impugnações, defesas e recursos eventualmente apresentados pelo sujeito passivo no âmbito administrativo; III – pelo advogado do sujeito passivo da cobrança de eventuais honorários de sucumbência da unidade federada.”)

21 Tema 490/STF: Creditamento de ICMS incidente em operação oriunda de outro ente federado que concede, unilateralmente, benefício fiscal.”